Son yıllarda gerek riskin diğer yatırım araçlarına kıyasla daha az olması gerekse ekonomik koşullara göre seçme olanağının bulunması gayrimenkulleri, ülkemizde en çok tercih edilen yatırım araçlarından biri haline getirmiştir.
Peki, gayrimenkul malikleri olarak vergisel yükümlülüklerimizin ne kadar farkındayız? Ya da farkında mıyız?
Bu makale ile gayrimenkul maliklerinin uygulamada en çok problem yaşadıkları konulardan biri olan gayrimenkul alım-satımında gelir vergisi incelenecek olup; diğer mali yükümlülükler ele alınmayacaktır.
Vergi hukukunda ticari kazanç ve değer artış kazancı farklı vergisel yükümlülükler getirdiğinden gayrimenkul satışlarından elde edilen kazancın vergilendirilmesinde ilk olarak kazancın niteliğinin tespit edilmesi gerekmektedir.
Gayrimenkul Alım Satımından Elde Edilen Kazanç Ticari Kazanç
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu 37. Maddesi uyarınca aşağıdakiler ticari kazanç sayılmaktadır.
- Gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettiği kazanç
- Kendi nam ve hesaplarına menkul kıymet alım-satımı ile devamlı olarak uğraşanların bu faaliyetlerinden elde ettiği kazanç
- Satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 (beş) yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından edilen kazanç
Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Nisan/2014 tarihli 186 yayın numaralı “Gayrimenkullerin Elden Çıkarılmasında Vergisel Yükümlülükler Rehberi” kazancın niteliğinin belirlenmesinde üç unsurun önemli taşıdığından bahsetmektedir. Bunlar;
- Ticari bir organizasyonun varlığı
- Faaliyetteki devamlılık
- Satışın hangi amaçla yapıldığı
Gayrimenkul alım satımının ticari bir organizasyon içerisinde yapılması halinde elde edilen kazanç ticari kazanç sayılmakta, ticari organizasyonun unsurlarının tam olarak belli olmadığı durumlarda ise satış işlemin devamlılık arz etmesi ve kazanç elde etme amacının bulunmasına göre ticari kazanç tespiti yapılmaktadır. Bu hususla bağlantılı olarak aynı rehberde devamlılık unsuru “aynı takvim yılı içerisinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda satış yapılması” şeklinde açıklanmıştır.
Danıştay 4. Dairesi’nin 2011/9055 E./ 2014/911 K. Sayılı kararındaki “…gayrimenkul alım satımının ticari faaliyet sayılabilmesi için ticari amaçla yapılması ve bu muamelelerin devamlılık arz etmesi gerekmekte olup, bu unsurun saptanmasının ise işin niteliği, özellikleri, organizasyonu ile muamelelerin sayısal çokluğu dikkate alınarak yapılabilecektir.” Şeklindeki ifadesinden yalnızca devamlılık unsuruna bakılarak ticari kazancın elde edildiği sonucuna varılamayacağını görülmektedir.
Danıştay 3. Dairesi’nin 2001/2606 E., 2003/4436 K. Sayılı kararında ise ticari amacın bulunmadığının ispatının mükellefe ait olduğu şu şekilde ifade edilmiştir: “Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü vergi mükelleflerine düşer. Farklı yıllarda iktisap edildikten sonra 1999 yılında elden çıkarılan birden çok taşınmaz bulunması, gayrimenkul alım satış işiyle uğraşıldığına karine teşkil etmekte olup, satışların aynı günde bir kişiye yapılmış olması bu durumu değiştirmemektedir.”
Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bahsi geçen rehberinde şahsi ihtiyaç yahut servetin korunması sebebiyle yapılan alım-satımların ticari kazanç kapsamında yer almadığı belirtilmiş olup; bu husus Danıştay 3. Dairesi’nin 1989/442E., 1990/3258 K. Sayılı kararında bu husus “Kanuni ve ticari bir zorunluluk olmaksızın işletme sahibinin işletme dışı nedenlerle kendi arzusu ile işletmeye dahil ettiği gayrimenkullerin, mali bilanço ve vergi uygulaması açısından işletme varlığının bir unsuru olarak, işletmeden çekilmesi dolayısı ile yeni bir değerleme ve vergileme yoluna gidilip gidilemeyeceği hususuna gelince; Özel planda, bir gayrimenkul tekrar satıp kazanç sağlama, şahsi kullanma veya servetin idare ve korunması amaçlarından biri ile satın alınmış olabilir; şahsi kullanma veya servetin idare ve korunması amacıyla alınmış gayrimenkullerin belli nedenlerle tekrar satılması halinde doğan kazanç gelir vergisine tabi değildir.” Şeklinde ifade edilmiştir.
Gayrimenkul Alım Satımından Elde Edilen Kazancın Değer Artış Kazancı Olması
Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer m. 80/6 uyarınca; aşağıdaki mal ve hakların iktisap tarihinden başlayarak 5 (beş) yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazançlarıdır.
- Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir.), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;
- Voli mahalleri ve dalyanlar
- Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar
- Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları
Aynı maddede mal ve hakların ivazsız iktisap edilmesi halinde elden çıkarılmaları değer artış kazancının konusunu oluşturmayacağı belirtilmiştir.
28.03.2007 tarihli ve 5615 sayılı Kanun’un 5. Maddesi ile yapılan değişiklik neticesinde maddedeki dört yıllık süre beş yıla çıkartılmıştır. O nedenle 01.01.2007 tarihinden önce iktisap edinilmiş gayrimenkullerin 4 (dört) yıl, bu tarihten sonra iktisap edinilmiş gayrimenkullerin ise 5 (beş) yıl içerisinde elden çıkarılması halinde elde edilen kazanç değer artış kazancı olarak vergilendirilecektir. Bu sürelerden sonra elden çıkarılması durumunda ise gelir vergisi ödenmeyecektir.
Gelir Vergisi Kanun Tasarısının Gayrimenkul Alım Satımlarına Etkisi
13.06.2013 tarihinde TBMM’ye sunulan Gelir Vergisi Kanun tasarısı ile uygulamada problem yaratan ticari organizasyonun tespiti zorluğuna çözüm getirilmiş ve tasarının 10. maddesinin 6. fıkrasında ticari organizasyonun tanımı yapılmıştır. Buna göre “bir faaliyetin ticari muhasebe tutmayı gerektirecek hacim ve önemde olması, ya da faaliyetin özelliğine göre sermaye veya yer tahsisi, personel istihdamı, reklam ve tanıtım gibi pazarlamaya yönelik işlemlere girişilmesi, dış kaynak temini, işe mahsus makine ve araç tedariki gibi suretlerle yürütülmesi hallerinde ticari organizasyon oluşmuş sayılmaktadır.”
Konuyla ilgili bir diğer önemli değişikliğe tasarının 49. Maddesinde yer verilmiş ve gayrimenkul alım satımlarında gelir vergisi konusu aşağıdaki gibi düzenlenmiştir. Bu noktada belirtmek gerekir ki; oturmak amacıyla satın alınan ve fiilen ikamet edilen tek konutun elden çıkarılmasından doğan kazanç gelir vergisine tabi olmamakta ve bu istisnaya arsa payının devri sonucu tek konut alan arsa sahiplerinin arsa payının devri sonucu doğan değer artış kazançları da dâhil olmaktadır.
- 2 (İki) yıldan uzun süre elde tutulan gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde gelirin %40’ı,
- 3 (Üç) yıldan fazla süre elde tutulan gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde gelirin %50’si,
- 4 (Dört) yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirin %60’ı,
- 5 (Beş) yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirin %75’i,
Bu düzenlemeden de anlaşıldığı üzere gayrimenkul satışlarında gelir vergisinin tamamından istisnaya son verilmiş, yerine normalden daha az vergi ödenmesini öngören yukarıdaki sistem getirilmiştir.
Ayben Arıkan (ayben@bbahukuk.com)
© BBA Hukuk Bürosu 2016